№5-6(40-41)(2015)

Страхові операції, що здійснюються з пов’язаними особами-нерезидентами, підпадають під ознаки контрольованих у розумінні правил з трансфертного ціноутворення. У зв’язку із цим страхові компанії зобов’язані забезпечити відповідність ціни страхових тарифів послуг зі страхування принципу «витягнутої руки».

Ця стаття стане у нагоді головному бухгалтеру та фінансовому директору страхових компаній, на яких покладено обов’язок щорічної підготовки Звіту про контрольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення. У статті розглянуті останні зміни з питань ТЦУ страхової діяльності за 2015 рік.

Взаємовідносини між непов’язаними страховими компаніями визначаються впливом ринкових чинників – попитом та пропозицією. Проте у випадку взаємодії пов’язаних страхових компаній1 ринкові чинники не мають впливу на їхні відносини. Тобто в окремих страхових операціях пов’язані особи, за попередньою домовленістю, можуть завищувати або занижувати ціни на страхові тарифи залежно від особливостей конкретного випадку. Відповідні «маніпуляції» в більшості випадків спрямовані на заниження оподаткованого прибутку таких страховиків і як результат – зниження сплати податкових надходжень до бюджету з податку на прибуток. 

Основна ідея принципу «витягнутої руки» – це спроба співставити контрольовані та неконтрольовані операції з погляду податкових наслідків, які вони створюють.

Страхування та перестрахування: сутність, види та особливості здійснення

Перш за все варто нагадати читачу, що собою являє страхування. Відповідно до Закону України «Про страхування», цивільно-правові відносини щодо захисту майнових інтересів страхувальників у разі настання страхових випадків за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати страхових платежів та доходів від розміщення коштів цих фондів, називаються страхуванням.

На сьогодні застрахувати можна майнові інтереси, які пов'язані:

• з життям, здоров'ям, працездатністю та пенсійним забезпеченням – особисте страхування;
• з володінням, користуванням і розпорядженням майном – майнове страхування;
• з відшкодуванням страхувальником заподіяної ним шкоди особі або її майну, а також шкоди, заподіяної юридичній особі – страхування відповідальності.

Страхування в Україні може бути добровільним або обов'язковим. У цій статті ми розглядатимемо ціноутворення щодо добровільних видів страхування. Таке страхування здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. Загальні умови та порядок здійснення добровільного страхування передбачаються Правилами страхування, що встановлюються страховиком самостійно.

Перестрахування являє собою страхування одним страховиком (цедентом, перестрахувальником) ризику виконання частини своїх обов'язків перед страхувальником в іншого страховика (перестраховика) резидента або нерезидента, який має статус страховика або перестраховика.
Одразу звертаємо увагу читача на те, що укладення страховиками договорів перестрахування за межами України зі страховиками (перестраховиками) нерезидентами дозволяється тільки у разі, коли:

• законодавством країни, в якій зареєстрований страховик (перестраховик) нерезидент, передбачений державний нагляд за страховою і перестраховою діяльністю;
• страховик (перестраховик) нерезидент провадить безперервну страхову (перестрахову) діяльність не менше ніж три роки до дати укладення договору перестрахування;
• відсутні факти порушення страховиком (перестраховиком) нерезидентом законодавства про страхову і перестрахову діяльність і з питань запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, та боротьби з тероризмом країни його реєстрації.

Страховики можуть укладати договори перестрахування за участю перестрахових брокерів-нерезидентів лише через їхні постійні представництва в Україні, зареєстровані як платники податку відповідно до законодавства України та включені до державного реєстру страхових або перестрахових брокерів.

Формування страхових тарифів на страхові (перестрахові) послуги

Розрахунки страхових тарифів здійснюються актуарно, тобто за допомогою спеціальних математичних та статистичних методів. Страховий тариф визначається за такою формулою:

Страховий тариф = страхова премія / страхова сума

Для кращого розуміння складових частин страхового тарифу пропонуємо коротко розглянути кожен з них.

Поняття страхового тарифу можна визначити як ставку платежу застрахованого об’єкта на визначений період, що визначає ціну страхового ризику та витрат, необхідних для здійснення страхової діяльності.
Страхова премія – грошова сума, яку сплачує страхувальник (застрахована особа), що укладає договір страхування, вона є своєрідною платою за ризик, який бере на себе страхова компанія.
Страхова сума є грошовою сумою, у межах якої страхова компанія, відповідно до умов страхування, зобов'язана провести виплату при настанні страхового випадку. Процес розрахунку страхових тарифів можна виокремити в два етапи.

Перший: розрахунок максимального страхового тарифу (брутто-ставки);

Другий: розрахунок страхових тарифів для кожного об’єкта страхування з урахуванням ступеня ризику.

Нетто-ставка є ціною страхового ризику, призначеною для формування ресурсів страховика на виплату відшкодування у майновому страхуванні, та складається з двох частин:

1. збитковості страхової суми, тобто відношення суми виплаченого страхового відшкодування до суми застрахованих об'єктів;
2. ризикового навантаження.

У свою чергу нетто-ставка (Tn) визначається за формулою:

• Тn = Р(А) × К × 100,
• Р(А) – ймовірність настання страхової події А;
• К – коефіцієнт відношення середньої виплати до середньої страхової суми на один договір;
• 100 – одиниця страхової суми (100 грн).

Навантаження розраховується, виходячи із витрат на ведення страхової діяльності та запланованого прибутку. Воно покриває витрати страховика на ведення діяльності, фінансування превентивних заходів та забезпечує планову норму прибутковості страховика.

Як ми бачимо, до брутто-ставки у складі навантаження включається й прибуток. Він не є обов'язковим компонентом страхового тарифу, оскільки страховик може відмовитись закладати його на деякий проміжок часу з того чи іншого об'єкта з метою розширення страхового поля. Однак оскільки страхування є комерційною діяльністю, вона має бути прибутковою.

Для розрахунку навантаження (N) використовується формула:

• N = Ns + Npr + Nr,
• Ns – витрати на ведення страхової діяльності;
• Npr – витрати на фінансування превентивних заходів;
• Nr – запланована норма прибутковості.

В актуарних розрахунках використовують класифікацію, що відображає витрати на ведення страхової справи, а саме: організаційні, аквізиційні, ліквідаційні, управлінські, інкасаційні.

Узагальнена інформація про види витрат на ведення справ страховиків наведена у таблиці нижче.
Розмір страхових тарифів є складовою частиною Правил страхування, розроблених для кожного виду страхування окремо та зареє­строваних у Національній комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг.

Оподаткування страхових операцій в Україні (податок на прибуток та ПДВ)

Розгляд питань щодо ТЦУ в страховій діяльності доцільно проводити з розумінням основоположних елементів в оподаткуванні такого виду діяльності. Починаючи з 2015 року в Україні діє принципово новий порядок оподаткування страховиків, пов'язаний із визначенням фінансового результату до оподаткування. Страхові компанії сплачують податок на прибуток за ставкою 18 % та податок на дохід за такими ставками:

• 3 % за договорами страхування (іншого, ніж страхування життя);
• 0 % за договорами з довгострокового страхування життя, договорами добровільного медичного страхування та договорами страхування у межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема договорів страхування додаткової пенсії.

Що стосується податку на додану вартість, то не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг зі страхування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів. Отже, операції щодо страхування не оподатковуються ПДВ.

Контрольовані операції страховика та критерії їх визнання

Для цілей ТЦУ господарською операцією є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на дохід страхової компанії. До таких операцій належать і фінансові операцій, зокрема послуги зі страхування.

Розглянемо випадки, за яких операції можуть бути визнані контрольованими. Отже, контрольованими операціями вважаються:

• господарські операції, що здійснюються страховиком із пов'язаними особами-нерезидентами;
• господарські операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів;
• господарські операції, однією зі сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі, яка включена до переліку держав, затвердженого розпорядженням КМУ від 14.05.2015 р. № 449-р;
• сукупність господарських операцій, що здійснюються між пов'язаними особами із залученням (за посередництвом) осіб, які не є пов'язаними з ними, якщо ці особи не виконують істотних функцій, не використовують істотних активів, не приймають на себе істотних ризиків.

Далі з’ясуємо вартісний критерій для визначення операції контрольованою. Операції визнаються контро­льованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

• загальний обсяг доходу страховика та/або його пов'язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, перевищує 20 млн грн за відповідний звітний календарний рік;
• обсяг групи таких господарських операцій страховика та/або його пов'язаних осіб з одним контр­агентом перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ) або 3 % доходу, що враховується під час визначення об'єкта обкладення податком на прибуток, страховика за відповідний звітний рік.

Забігаючи наперед, варто зазначити, що до Верховної Ради України подано проект Закону України від 27.01.2015 р. № 1861 «Про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо трансфертного ціноутворення)». Цим законопроектом пропонується внести зміни до пп. 39.2.1.7 Податкового кодексу України, зокрема визнати господарські операції контрольованими, якщо їх обсяг з одним контрагентом перевищує 20 млн грн (без урахування ПДВ) за звітний рік.

Таким чином, у разі прийняття вказаного законопроекту вартісний критерій контрольованої операції підвищиться з 1 млн грн до 20 млн грн.

Податковий контроль страхових контрольованих операцій У ТЦУ

Аналіз страхових (перестрахових) послуг у ТЦУ зводиться до пошуку відповідей на такі питання:

• «Чи зможе страхова компанія реалізувати послугу за тією самою ціною страхового тарифу, якщо реалізовуватиме непов’язаній стороні?»;
• «Чи зможе страхова компанія домовитися про ту саму ціну страхового тарифу, якщо вона купуватиме послугу в непов’язаної сторони?».

Якщо на будь-яке з цих питань отримаємо негативну відповідь – це означає, що принцип «витягнутої руки» не дотриманий.

Податковим кодексом України передбачено, що встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється такими методами:

• порівняльної неконтрольованої ціни;
• ціни перепродажу;
• «витрати плюс»;
• чистого прибутку;
• розподілення прибутку.

Страхова компанія використовує будь-який метод, який вона вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконт­рольованої ціни.

Розпорядженням НКРФП від 28.11.2013 р. № 4370 зобов’язано страховиків застосовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни при аналізі контрольованих страхових (перестрахових) операцій.
При реалізації (придбанні) страховою компанією інших «нестрахових» послуг (товарів чи робіт) страховику надана можливість вибору методу з ТЦУ.

Метод ТЦУ для аналізу страхової (перестрахової) контрольованої операції

Економічний аналіз контрольованої страхової операції, пов'язаний із визначенням ціни страхового тарифу, здійснюється страховиком за допомогою методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Застосування цього методу базується на порівнянні страхового тарифу, застосованого страховиком під час контрольованої операції, з діапазоном розмірів страхових тарифів, укладених цим страховиком із не пов’язаними з ним компаніями. Для цього необхідно провести зіставлення контрольованої операції з іншими договорами страхування, укладеними страховою компанією із непов’язаними компаніями, як резидентами, так і нерезидентами.

За відсутності таких договорів визнається, що ціна страхового тарифу, застосована страховиком під час контрольованої операції, відповідає звичайній ціні з урахуванням обмеження, а саме – величина навантаження до нетто-тарифу, що застосовується під час визначення ціни страхового тарифу, має становити від 20 до 50 %.

Під час визначення зіставності операцій необхідно проаналізувати умови договору страхування контрольованої операції з умовами договорів страхування, укладених цим страховиком із непов’язаними особами, враховуючи інформацію щодо:

• виду страхування,
• предмета договору страхування,
• розміру страхової суми,
• розміру страхових внесків (платежів, премій),
• розміру страхових тарифів,
• переліку страхових випадків,
• строку дії договору тощо.

При визначенні ціни перестрахового тарифу в контрольованій операції з перестрахування у страховиків (перестраховиків) нерезидентів страховий тариф, застосований страховиком під час контрольованої операції, порівнюється з діапазоном розмірів страхових тарифів, застосованих за договорами перестрахування, укладеними страховиками (перестраховиками) нерезидентами.

Для цього страховик проводить зіставлення конт­рольованої операції з іншими договорами перестрахування, укладеними з непов'язаними особами.

Під час визначення зіставності операцій аналізуються умови договору перестрахування у контрольованій операції з умовами договорів перестрахування, укладених із непов'язаними особами.

Розрахунок діапазону цін страхових тарифів

Страховиком визначається діапазон розмірів страхових тарифів, застосованих у зіставних із контрольованою операцією договорах страхування (перестрахування) протягом періоду, який аналізується, або на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

За умови наявності інформації тільки про одну зіставну операцію, предметом якої є договір страхування (перестрахування), розмір страхового тарифу за цим договором може бути визнаний одночасно мінімальним і максимальним значенням діапазону розмірів страхових тарифів тільки у разі, якщо умови такої операції є повністю зіставними з умовами контрольованої операції або за допомогою відповідного коригування забезпечено повну зіставність таких умов, а також за умови, що страховик у зіставній операції не є монополістом за відповідним видом страхування.

Постановою Кабміну від 04.06.2015 р. № 381 прий­нято Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей ТЦУ.

Для визначення діапазону цін страхового тарифу використовується вибірка цін страхових тарифів, впорядкована за зростанням. Кожному значенню вибірки, починаючи з мінімального, присвоюється порядковий номер. Якщо вибірка містить два і більше однакових значення, до неї включаються всі такі значення. До вибірки не включається ціна страхового тарифу контрольованої операції.

Діапазон цін страхового тарифу складають значення вибірки цін зіставних операцій між нижнім та верхнім квартилем такого діапазону. Значення нижнього та верхнього квартиля є мінімальним та максимальним значенням діапазону цін страхового тарифу.

У випадку коли за результатами проведених розрахунків мінімального та максимального значення діапазону ціни страхового тарифу з’ясовано, що:

• ціна страхового тарифу перебуває в межах діапазону, то вважається, що така ціна відповідає принципу «витягнутої руки»;
• ціна страхового тарифу перебуває поза межами діапазону, то необхідно застосувати медіану діапазону цін.

Медіана діапазону цін страхового тарифу визначається так:

Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону ціни страхового тарифу здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, який підлягає сплаті до бюджету.

Страховий тариф, що застосовується при укладенні договорів за видами добровільного страхування в контрольованих операціях, має бути засвідчений підписом актуарія, який відповідає вимогам законодавства.

Податковий контроль: звітність, джерела інформації та відповідальність

Для страховиків, у цілях податкового контролю за ТЦУ, звітним періодом є календарний рік. Компанії, які протягом року здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати до ДФСУ інформацію про здійснені контрольовані операції (додаток до декларації). Такий додаток має подаватися одночасно з декларацією з податку на прибуток.

Страхова компанія, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн грн (без урахування ПДВ), зобов'язана подавати звіт про контрольовані операції до ДФСУ до 1 травня в електронній формі.

На сьогодні форма звіту та порядок його складання затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 11.11.2013 р. № 669.

Податковим кодексом України передбачено обов’язок для страховика з ведення та зберігання (протягом 7 років) документації щодо ТЦУ.

Узагальнена інформація про види звітності з ТЦУ, які мають подаватися страховиком до органів ДФСУ, наведена у таблиці нижче.

У разі отримання запиту від ДФСУ страховик протягом місяця повинен подати документацію щодо окремих контрольованих операцій, які зазначені в запиті. Запит може бути надісланий не раніше 1 травня.

Документація страховика з ТЦУ повинна містити таку інформацію:

• дані про пов'язаних осіб, а саме: контрагента конт­рольованої операції; осіб, які безпосередньо (опосередковано) володіють корпоративними правами страховика у розмірі більше 20 %;
• загальний опис діяльності групи, у тому числі її організаційну структуру, опис господарської діяльності групи, політику ТЦУ;
• опис страхової операції, умови її здійснення (розмір страхових тарифів, строки та інші обов'язкові умови договору страхування);
• опис страхових послуг, включаючи репутацію на страховому ринку, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов'язану з якісними характеристиками послуги зі страхування;
• умови та строки здійснення розрахунків за операцією;
• чинники, які вплинули на формування та встановлення страхового тарифу;
• відомості про функції пов'язаних осіб, що є сторонами контрольованої операції, про використані ними активи, пов'язані з такою контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення конт­рольованої операції (функціональний аналіз та аналіз ризиків);
• економічний аналіз (включаючи методи, які застосовано для визначення умов контрольованої операції та обґрунтування причин вибору відповідного методу; суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення контрольованої операції, розрахунок ринкового діапазону страхових тарифів стосовно контрольованої операції з описом підходу до вибору зіставних операцій, джерела інформації, застосовані для визначення умов контрольованої операції);
• результати порівняльного аналізу комерційних та фінансових умов операцій;
• відомості про проведене страховиком самостійне або пропорційне коригування податкової бази та сум податку (у разі його проведення).

На сьогодні законодавством скасовано поняття офіційних джерел інформації для цілей складання документації з ТЦУ та як наслідок – їх пріоритетність під час проведення податкового контролю.
Відповідно до нових правил, страховики та ДФСУ використовують будь-які джерела інформації, що містять відомості, які дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій, зокрема:

• інформацію про зіставні операції самого страховика;
• будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними і надають інформацію про зіставні операції та осіб.

Документація з ТЦУ українською мовою подається страховою компанією до контролюючого органу за місцем своєї реєстрації. У разі подання разом з документацією документів іноземною мовою страхова компанія має одночасно подати переклад на українську мову.

Якщо в ході аналізу поданої документації з ТЦУ виявиться, що вона не містить певної інформації, ДФСУ має право направити запит з вимогою додатково надати протягом 10 днів цю інформацію.

Кілька слів про відповідальність за порушення правил з ТЦУ:

• у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції – штраф у розмірі
• 121 800 грн;
• якщо контрольована операція не задекларована у звіті – 5 % суми такої операції;
• у разі неподання документації щодо контрольованої операції – 3 % суми такої операції, але не більше 243 600 грн за всі незадекларовані операції.