№3(14)(2013)

Фармацевтическая отрасль является довольно спе­цифи­ческой сферой экономики. Например, если говорить о торговле лекарственными препаратами, то этот вид деятельности очень много вобрал в себя от «обычной» торговли – и розничной, и оптовой: те же РРО, патенты, склады и прочие атрибуты торговой деятельности. Но товар, который реализуется в фармацевтической отрасли, довольно специфичный, он является крайне необходимым для обеспечения здоровья и жизнедеятельности человека. Соответственно, выполнению этой глобальной задачи подчинен как весь процесс организации деятельности в аптеках – основных звеньях при торговле лекарственными препаратами, так и учет и аудит в данной отрасли. Именно об особенностях аудита в фармацевтической сфере и пойдет речь в данной статье. Поскольку спектр вопросов, подлежащих охвату аудитом, достаточно широк, мы рассмотрим специфику проведения в аптечной отрасли аудита таких участков учета, как учет запасов и учет кассовых операций.

Аудит учета запасов в аптечных предприятиях

При аудите учета запасов аудитор (аудиторы) обязан полностью проверить состояние учета запасов на всех стадиях движения: при поступлении, хранении, использовании, выбытии. Проверку это участка учета целесообразно начать с изучения тех разделов приказа об учетной политике, в которых определяются конкретные правила построения учета запасов. При этом аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты:
форма акта приемки товаров, или приходной накладной, утвержденная для оприходования лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения (приводится в приложении к приказу об учетной политике), должна содержать такой реквизит, как номер серии от производителя лекарств. Как правило, он указывается в документах (накладной, ТТН) поставщика;
избранный метод оценки выбытия запасов, его обоснованность. Следует напомнить, что оценка выбытия запасов осуществляется по одному из следующих методов (п. 6 ПБУ 9):
идентифицированной себестоимости;
средневзвешенной себестоимости;
себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);
нормативных расходов;
цены продажи.
По моему мнению, в аптечной сети с высоким уровнем использования ЭВМ целесообразно использовать метод идентифицированной себестоимости. В этом случае, невзирая на большую трудоемкость работ, вполне реально определить себестоимость каждого наименования лекарств при их реализации, списании, прочем выбытии. С другой стороны, целесообразно видеть продажную стоимость лекарств. В этом случае объяснимо применение метода цены продажи, но с обязательным обеспечением аналитического учета в количественно-суммовом выражении – Инструкция №291 разрешает вести аналитический учет в суммовом выражении только для предприятий розничной торговли, применяющих метод оценки по цене продажи;
наличие и формы актов на списание запасов (также должны быть приведены в приложении к приказу об учетной политике), причем в зависимости от категории запасов (лекарства, другие товары, вспомогательные материалы, ГСМ, запасные части, МБП) формы этих документов должны быть разными.

Далее аудитору необходимо убедиться, что со всеми материально ответственными лицами заключены договоры об индивидуальной материальной ответственности. В случаях, когда нельзя разграничить материальную ответственность каждого работника и заключить с ним индивидуальный договор, вводится коллективная (бригадная) материальная ответственность, что предусмотрено ст. 1352 КЗОТа. В любом случае, при смене материально ответственных лиц в связи с приемом и увольнением, уходом в отпуск и выходом из него и т. п. необходимо проведение полной инвентаризации товарно-материальных ценностей. Также целесообразно осуществление полной инвентаризации и в других случаях, предусмотренных Порядком №419 и Инструкцией №69: перед составлением годовой финансовой отчетности, при установлении фактов краж и зло­употреблений, при стихийном бедствии и др. Поэтому аудитор обязан удостовериться в проведении инвентаризаций в случаях, предусмотренных законодательством, а также в правильности их оформления и отражения результатов в регистрах бухгалтерского учета. Особое внимание следует уделить составу инвентаризационных комиссий: помимо материально ответственных лиц и учетных работников, туда должны входить менеджеры по реализации и закупкам, товароведы, другие специалисты, хорошо знающие номенклатуру лекарств. Также при инвентаризации фактичес­кого наличия лекарств необходимо указывать номера серии от производителя – сопоставление серий, отраженных в учете и имеющихся в наличии, позволит сделать вывод о степени возможности злоупотреблений при торговле лекарственными средствами.
Немаловажный этап при аудите операций с запасами – установление круга ответственных лиц, на которых выписываются доверенности на получение товарно-материальных ценностей, а также проверка заполнения книги учета доверенностей, осуществления контроля за использованием доверенностей.
Следует также обратить внимание, ведется ли сверка данных бухгалтерского учета с данными материально ответственных лиц. Подтверждением сверки являются оборотно-сальдовые ведомости по соответствующим счетам учета запасов (205, 207, 209, 22, 281, 282), распечатанные в разрезе материально ответственных лиц и подписанные ими на определенную дату.
Еще один существенный момент, на который надо обратить внимание аудитору, – это номенклатура товаров, выставленных для продажи. Дело в том, что в соответствии с Перечнем №498, аптеки, помимо лекарственных препаратов, имеют право приобретать и продавать ограниченный круг товаров: изделия медицинского назначения, медтехнику; предметы и средства личной гигиены; репелленты; дезинфекционные средства и др., всего в Перечне №498 приведено 13 таких товарных групп. Приобретение и торговля такими товарами осуществляется только при условии их отдельного хранения и отпуска.
Также аудитору необходимо произвести анализ движения товаров по позициям (при большой товарной номенклатуре его целесообразно осуществлять выборочно, по отдельным наименованиям). Такой анализ проводится для выработки мнения об обоснованности или необоснованности получения товара того или иного наименования.
Аудитору также необходимо потребовать проведение полной инвентаризации и принять участие в ней в качестве члена инвентаризационной комиссии. Также проверяется полнота и своевременность отражения в учете результатов проведенных инвентаризаций товаров и других товарно-материальных ценностей, полнота и своевременность погашения недостач и потерь материально ответственными лицами.
Конечно же, аудитору следует уделить особое внимание достоверности определения себестоимости реализованных товаров. Ее определение зависит от выбора метода оценки выбытия, о чем уже говорилось выше. При автоматизированном учете это не составляет большого труда, так как метод оценки выбытия запасов изначально закладывается в ПК как постоянный элемент. Также необходимо сопоставить себестоимость реализованных товаров (лекарственных препаратов, предметов медицинского назначения, других разрешенных к торговле в аптеках товаров), стоимость реализованных товаров в продажных ценах и торговую наценку. При верном расчете продажная цена = себестоимость реализованных товаров (закупочная цена) + торговая наценка.

Источниками аудита запасов являются такие первичные документы:
книги учета доверенностей на получение товарно-материальных ценностей;
накладные (товарно-транспортные накладные) на получение товарно-материальных ценностей;
накладные на внутреннее перемещение товарно-материальных ценностей между подразделениями предприятия;
акты на списание товарно-материальных ценностей.

Также источниками аудита запасов являются данные Главной книги, журналов-ордеров и ведомостей по счетам учета запасов, счетам учета затрат. Также необходимо использовать данные о наличии запасов, отраженные в разделе II Баланса «Оборотные активы» на определенную дату (стр. 100 «Производственные запасы», стр. 140 «Товары» и пр.), а также данные, отраженные в Отчете о финансовых результатах: по стр. 040 «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), по стр. 230 «Материальные затраты».

Практика проведения аудиторских проверок показывает, что типичными ошибками, которые выявляются при аудите запасов в аптечных сетях, являются:
получение запасов, в том числе и лекарств, без выдачи поставщику доверенности;
наличие «незакрытых» доверенностей в книге учета доверенностей;
принятие к учету документов поставщиков, оформленных не должным образом: с неоговоренными исправлениями; с отсутствием подписи лица, отпустившего запасы, а также разрешающих подписей; без указания номера серии производителя лекарств; с неверным наименованием предприятия-покупателя;
отсутствие на предприятии утвержденных норм расходования вспомогательных материалов (моющих, дезинфицирующих средств и пр.), а также приказа об утверждении постоянно действующей комиссии по списанию;
ошибки в оформлении актов на списание таких материалов – неоговоренные исправления, отсутствие подписей членов комиссии, материально ответственных лиц, руководителей; списание запасов согласно бухгалтерской справке;
неверное отнесение на счета затрат при отражении в бухгалтерском учете списания запасов;
отнесение на себестоимость реализованных товаров затрат при отсутствии реализации (отпуска) товара – такая ошибка бывает при отпуске лекарств в счет последующей оплаты медицинскими учреждениями за счет бюджетных средств. Тем самым искажаются данные и об остатках товара на дату баланса, о себестоимости реализованных товаров;
непроведение инвентаризации товара и других запасов, несвоевременное проведение такой инвентаризации, формальное проведение инвентаризации. На формальный характер инвентаризации могут указывать следующие моменты: в состав инвентаризационной комиссии включены со стороны материально ответственных лиц только заведующий аптекой, остальная комиссия представлена работниками бухгалтерии, без включения в комиссию сотрудников, обладающих специальными знаниями в отношении лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Аудит учета кассовых операций в аптечных предприятиях

При аудите учета кассовых операций аудитор обязан изучить постановку работы по организации наличного денежного обращения как при приеме выручки при реализации лекарств, так и при выдаче наличных денежных средств на различные расходы, необходимые для обеспечения хозяйственной деятельности. Аудит учета кассовых операций производится сплошным методом, то есть все документы, подтверждающие поступление и расходование денежных средств, проверяются сплошным порядком. И прежде всего, аудитор перед началом проверки проводит инвентаризацию денежных средств в кассе предприятия в присутствии кассира и главного бухгалтера (бухгалтера). В ходе инвентаризации в кассе также проверяется наличие и оформление чековых книжек на получение наличных денег в отделении банка, условия хранения и обеспечения сохранности денежных средств.

В ходе аудита кассовых операций аудитор обязан выяснить, со всеми ли сотрудниками, выполняющими функции по приему и выдаче наличных денежных средств, заключены договоры о материальной ответственности. Это касается и кассира центральной кассы предприятия, а также сотрудников аптек – структурных подразделений: кассиров, провизоров, фармацевтов. Если функции кассира возложены на других работников (бухгалтер, заведующий (заместитель заведующего) аптекой), с ними также должен быть заключен договор о полной материальной ответственности при работе с денежными средствами. Вместе с тем в случаях такого совмещения должностей аудитор обязан сделать вывод о целесообразности данного совмещения.
Далее в ходе аудита кассовых операций необходимо проверить наличие утвержденного лимита кассы. Причем лимит кассы должен быть рассчитан отдельно по кассе предприятия и кассам структурных подразделений. Также проверяется и соблюдение лимита кассы по каждому из подразделений по отдельности. Данная про­цедура (контроль за соблюдением лимита) осуществляется путем сопоставления данных об остатках денежных средств в кассах, сформированных в журнале-ордере по субсчету 301 «Касса в национальной валюте» в разрезе каждого из подразделений, данным, отраженным в действующем на предприятии приказе об установлении лимита. Также необходимо проверить обоснованность данных расчета установления лимита остатка наличных средств в кассе и соблюдение установленных сроков сдачи выручки в банк (что проверяется анализом оборотов по кредиту субсчета 301 в корреспонденции с дебетом счетов 333,311).
Немаловажной частью аудита кассовых операций является проверка оформления кассовых отчетов и прилагаемых к ним документов: приходных и расходных кассовых ордеров, расходных ведомостей на выплату денег. Следует иметь в виду, что в приходных и расходных кассовых ордерах, расходных ведомостях исправления, в том числе и оговоренные, не допускаются. Эти документы должны быть подписаны руководителем предприятия, главным бухгалтером, кассиром, получателем денег. Должна также быть кассовая книга – пронумерованная, прошнурованная, скрепленная подписями руководителя и главного бухгалтера и печатью предприятия. Наличие неподписанных, недооформленных кассовой книги и кассовых документов свидетельствует об отсутствии контроля за расходованием денежных средств со стороны администрации предприятия, а также об отсутствии должного учета кассовых операций.

Также в ходе аудита кассовых операций необходимо проверить соблюдение финансовой дисциплины подотчетными лицами, получающими денежные средства в подотчет на хозяйственные нужды и/или командировочные расходы. Следует иметь в виду, что несвоевременно погашенный подотчет суммарно прибавляется к остатку кассы на соответствующую дату, получившееся значение сопоставляется с лимитом кассы. К непогашенному подотчету также приравниваются суммы, подтвержденные документами, оформленными с нарушениями (неверная форма кассового документа, отсутствие печати и т. п.). Также необходимо проверить, бывали ли случаи, когда денежные средства выдавались сотрудникам, уже имеющим задолженность по подотчетным суммам.
Торговля лекарственными средствами через аптечную сеть, как уже отмечалось выше, является разновидностью розничной торговли с обязательным, в подавляющем большинстве, применением регистраторов расчетных операций (РРО) и книг учета расчетных операций (КУРО). Поэтому аудитор обязан убедиться в применении РРО в аптеках – структурных подразделениях проверяемого предприятия. Необходимо удостовериться в наличии в КУРО в дни использования РРО Z-отчетов и записей об использовании расчетных квитанций в дни, когда РРО временно не использовались (отключение электроэнергии). В свою очередь, данные КУРО (раздел 2 «Учет движения наличности и сумм расчетов») должны быть своевременно отражены в бухгалтерском учете.
Лекарства, как известно, обмену и возврату не подлежат (приложение №3 к Постановлению №172). Но в официальном документе речь идет о товарах надлежащего качества. Если же аптечному предприятию не удалось доказать отсутствие своей вины в выявленном дефекте, то аптека обязана принять назад лекарство и возвратить покупателю деньги. Такая операция проводится через РРО с выдачей покупателю фискального кассового чека выдачи средств. А если сумма возврата свыше 100 грн, необходим акт о возврате. На эти моменты аудитору также нужно обращать внимание.

Источниками аудита кассовых операций являются:
утвержденные лимиты кассы;
акты плановых и внезапных инвентаризаций денежных средств в кассах;
первичные документы по учету денежных средств;
кассовые отчеты, кассовые книги;
журналы-ордеры по субсчетам 301, 311, 333, 372;
КУРО с приложенными документами.
Также необходимо использовать данные о наличии денежных средств, отраженные в разделе II Баланса «Оборотные активы» на определенную дату (стр. 231 «Денежные средства и их эквиваленты в национальной валюте, в том числе в кассе), а также данные, отраженные в Отчете о движении денежных средств.