№11-12(46-47)(2015)

На протяжении последних почти трех десятилетий налог на добавленную стоимость ну уж очень плотно сопровождает экономику предприятий. «Он с именем этим ложится, он с именем этим встает» – это можно смело сказать про каждого из главных бухгалтеров, у которых на устах и в головах НДС... Поэтому неудивительно, что одним из главных элементов оптимизации налогообложения является оптимальный и в тоже время составленный с соблюдением норм действующего законодательства расчет НДС, подлежащего к уплате в бюджет. И далеко не всегда ситуация оказывается простой и однозначной – нужно учитывать не только интересы предприятия и требования Налогового кодекса. На практике при составлении декларации по НДС приходится принимать во внимание и не всегда обоснованные требования налоговых органов, и «печальный» опыт (свой или контрагентов). О том, как действовать в некоторых подобных ситуациях, и пойдет речь в данной консультации. Итак...

Немного о налоговой нагрузке

Рассмотрим самую простую ситуацию, когда декларация по НДС почти готова. Вот ее главные показатели: объем поставок без НДС – 1 000 000 грн, налоговые обязательства по НДС – 200 000 грн, объем закупок без НДС – 990 000 грн, налоговый кредит по НДС – 198 000 грн, НДС к уплате – 2000 грн. (200 000 – 198 000). Все налоговые накладные (и свои, и продавцов) зарегистрированы в ЕРНН. Казалось бы, нет проблем в подаче декларации. Но! Есть такой термин – «налоговая нагрузка». История тянется еще как минимум с 2004 года, когда появился приказ ГНА Украины от 13.12.2004 г. № 699 «Об утверждении изменений и дополнений к Методическим рекомендациям относительно порядка составления плана-графика проведения документальных проверок субъектов хозяйствования, утвержденным приказом ГНА Украины от 26.11.2003 г. №565». И в нем была зафиксирована формула налоговой нагрузки по налогу на прибыль: сумма начисленного налога на прибыль/сумма валового дохода ⨯ 100 %. И если этот показатель у предприятия выходил меньше «установленного норматива», налоговики начинали «работать» с таким предприятием с целью увеличения налоговых поступлений. Данный приказ со временем был отменен, но были изданы другие (такие же, по сути для внутреннего пользования сотрудниками-налоговиками, но фактически определявшие, как строить взаимоотношения с налогоплательщиками). И в свете данных внутренних циркуляров налоговая нагрузка по НДС рассчитывается как процентное отношение суммы начисленного НДС к сумме выручки от продажи товаров (работ, услуг). Методы «укрощения строптивых», то есть тех, кто отказывается в угоду незаконным требованиям налоговиков завышать сумму НДС к уплате в бюджет (между прочим, тем самым искажая налоговую отчетность), самые разно­образные, вот некоторые из них:

• инициирование и проведение плановых и внеплановых документальных проверок;
• проведение встречных сверок по расчетам с «подозрительными» контрагентами («письма счастья», однако...);
• установление «факта отсутствия местонахождения по месту государственной регистрации» (правда, такие факты зачастую устанавливают, не выходя из служебных кабинетов);
• установление запрета на сдачу налоговой отчетности по НДС и регистрацию НН в ЕРНН;
• применение этих и других «воспитательных» методов в совокупности одновременно.

Причины «плохих» показателей (снижение объема реализации, большие закупки товара или приобретение основных средств и пр.), как правило, во внимание не берутся.

Неудивительно, что не у всех представителей бизнеса хватает «борцовских качеств», чтобы противостоять такому напору. Поэтому и приходится бухгалтеру отражать завышенную до «нужного» уровня сумму НДС к уплате. Но как правильно и грамотно это сделать, чтобы уж на этот раз не было вопросов от тех же налоговиков, да и самим не «сбиться со счета»? Об этом и пойдет далее речь.

«Перебор» налогового кредита: когда он возникает и как себя вести

Вернемся к нашему примеру и рассчитаем сложившуюся налоговую нагрузку. Она будет составлять 0,2 % ((2000 : 1000000) ⨯ 100 %). А «нужная», то есть устраивающая налоговую инспекцию, нагрузка должна быть не менее, например, 1,2 %. Положа руку на сердце, можно сказать, что часто подобная цифра даже не озвучивается, к ней каждый может прийти сам (убедившись, что сложившееся соотношение устраивает контролеров). В общем, стоит задача: показать налоговую нагрузку в размере 1,2 %. В суммарном выражении это будет НДС к уплате 12 000 грн (1000000 ⨯ 1,2 %), что на 10 000 грн больше, чем наши «законные» 2000 грн. И самое, увы, стандартное решение данного вопроса – уменьшить сформированный налоговый кредит на эти 10 000 грн. Здесь необходимо самим решать, как рациональнее поступить: «выбросить» из налогового кредита отчетного периода одну НН на сумму НДС 10 000 грн (или приблизительно на такую сумму, не обязательно «копейка в копейку») или набрать НДС на те же 10 000 грн из нескольких НН. Все зависит от практики взаимоотношений с контрагентами и их статуса. Например, если уже были запросы на проведение встречных сверок взаиморасчетов и не всегда «стыковались» НО и НК, по такому контрагенту нежелательно «передерживать» НН. Или если есть информация о скором сворачивании деятельности, тоже предпочтительнее отражать НН «месяц в месяц», ведь в следующем отчетном месяце уже может и не быть такого плательщика НДС (можно, конечно, включить, но опять будет «старая песня» – запросы, ответы...). То есть предпочтительнее «временно вычеркнуть» из НК такие НН, которые можно безболезненно включить в последующие налоговые периоды. При этом следует иметь ввиду, что такое право за плательщиком НДС закреплено в п. 198.6 НКУ:

• если плательщик НДС не включил в соответствующем отчетном периоде в НК сумму НДС на основе полученных НН, зарегистрированных в ЕРНН, то право на включение в НК сохраняется в течении 365 календарных дней с даты составления НН;
• в случае нарушения контрагентом срока регистрации НН сумма НДС по таким НН относится в состав НК в отчетном периоде, в котором произведена регистрация, но не позднее 365 календарных дней с даты составления НН. Для плательщиков НДС, применяющих кассовый метод, – не позднее чем через 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика НДС.

Из вышеизложенного вытекает небольшая подсказка: не обязательно самим «передерживать» НН с целью «рисования» нужных цифр. Это может сделать и контрагент-поставщик (подрядчик), правда, сам того не желая. Хотя и здесь есть «подводные камни». В настоящее время при отработке предприятий контролеры руководствуются приказом ГФС Украины от 28.07.2015 г. № 543 «Об обеспечении комплексного контроля налоговых рисков по НДС». И в качестве одного из показателей, наличие которого должно привлечь внимание контролеров, приводится манипулирование показателями отчетности. И можно догадаться, что завышение налоговых обязательств, даже с «благой целью», попадет под такое определение. И в данном случае тоже может «родиться» запрос на проведение встречных сверок по взаимоотношениям с контрагентами, НН которых не включены в НК отчетного периода, несмотря на то, что НО добросовестно задекларированы контр­агентами. Мнение автора: уж чего-чего, а таких запросов не стоит бояться. А в качестве пояснения можно указать, что НН ошибочно не были включены в НК и будут включены в следующем отчетном периоде. А можно в пояснении в качестве причины невключения в НК так и указать: «с целью обеспечения плановых поступлений в бюджет». И кто из контролеров придерется?

Главное – не запутаться, или как правильно отразить расчеты с бюджетом в регистрах бухгалтерского учета

Данные налоговой отчетности по НДС должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета (п. 6 р. ІІІ Порядка № 9661). То есть данные, приведенные и в самой декларации по НДС, и в приложении 5, и данные бухгалтерского учета должны быть идентичными. Поэтому с целью отображения «нужных цифр» в декларации по НДС необходимо отрегулировать бухгалтерские данные. Что прежде всего нужно сделать? Необходимо, чтобы расчеты с поставщиками (подрядчиками) отражались следующими корреспонденциями счетов:

• дебет счетов 20, 23, 91, 92, 93, 94 и пр. – кредит субсчетов 631, 685 и пр.: отражена стоимость полученных товаров (работ, услуг) без НДС;
• дебет субсчета 644 «Налоговый кредит» – кредит субсчетов 631, 685 и пр.: отражена сумма НДС;
• дебет субсчета 6415 «Расчеты с бюджетом по НДС» – кредит субсчета 644: сумма НДС по НН поставщика (подрядчика), зарегистрированная в ЕРНН, отнесена на расчеты с бюджетом по НДС.

И вот в случае, если необходимо «передержать» НН, то есть не включать в НК отчетного месяца, запись под № 3 необходимо провести не текущим месяцем, а в одном из последующих – в программах 1С7, 1С8 такая корреспонденция счетов отражается документом под названием «Запись книги приобретения», значит, дату этого документа придется корректировать. А контролировать наличие «незакрытых» расчетов по НК можно с помощью аналитики, предусмотренной по счету 644 – в разрезе контрагентов и договоров (или счетов) – дебетовое сальдо в разрезе аналитики свидетельствует о возможностях включения той или иной суммы в НК.

В данной консультации рассмотрен только один, но в некотором отношении «ключевой» момент формирования НДС. Надеемся, что консультация поможет при составлении декларации по НДС.