№3(14)(2013)

Со вступлением в силу Налогового кодекса Украины специальной нормой урегулирован вопрос взимания налога на прибыль по операциям по уступке прав требования. Однако в п. 153.5 настоящего Кодекса речь идет лишь об операциях между старыми и новыми кредиторами. Должники же, поставленные перед фактом уступки своего долга, могут столкнуться с серьезными проблемами, пути решения которых в Кодексе найти непросто

В пункте 153.5 Налогового кодекса Украины (далее - НКУ) установлено, что с целью налогообложения налогоплательщик ведет учет финансовых результатов операций от проведения операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам. Этот учет сводится к тому, что у первого кредитора сумма уступленной задолженности должника становится затратами, а стоимость полученного от нового кредитора - доходами.

Так, при первой уступке обязательств расходы, понесенные налогоплательщиком - первым кредитором, определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров (работ, услуг), по которым возникла задолженность, по финансовым кредитам - в размере задолженности по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки в соответствии с требованиями НКУ, а по другим гражданско-правовым договорам - в размере фактической задолженности, которая отступается. В состав доходов включается сумма средств или стоимость других активов, полученная плательщиком налога - первым кредитором от такой уступки, а также сумма его задолженности, которая погашается при условии, что такая задолженность была включена в состав расходов согласно требованиям Закона.

У нового кредитора затратами является стоимость переданного старому кредитору в оплату за приобретенную задолженность, а доходами - все полученное в счет ее погашения. Правда, при налогообложении у нового кредитора учитывается только положительный финансовый результат по данной сделке.

Если доходы, полученные плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), полученная прибыль включается в состав дохода налогоплательщика. Если же расходы, понесенные плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника) превышают доходы, полученные таким плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, отрицательное значение не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица.

О каких-то особенностях или изменениях в налоговом учете доходов или расходов должника, отраженных по договорам, обязательства по которым кредиторы отступают, не идет.

Вместе с тем п. 153.5 НКУ регулирует и вопросы уступки прав требования обязательств по финансовым кредитам, предусматривающий начисление и уплату процентов в пользу кредитора. К учету процентов в НКУ особый подход. Кроме того, такая задолженность может быть уступлена нерезиденту, налогообложение доходов которых с источником их происхождения из Украины также регулируется специальными нормами Налогового кодекса.

В пункте 160.2 НКУ указано, что резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату от дохода с источником его происхождения из Украины, полученную таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), кроме доходов, указанных в п.п. 160.3-160.7 НКУ, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в п. 160.1 НКУ, по ставке в размере 15% их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступившие в силу.

Итак, резидент-заемщик будет осуществлять выплаты средств в пользу нерезидента, а поэтому обязан удерживать налог с доходов нерезидента с источником их происхождения из Украины.

В пункте 160.1 ПК указано, что любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным этой статьей. Для целей настоящего пункта под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, понимаются, в частности:

• проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом;

• другие доходы от осуществления нерезидентом (постоянным представительством этого или другого нерезидента) хозяйственной деятельности на территории Украины, за исключением доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров/выполненных работ/оказанных услуг, переданных/выполненных/оказанных резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению.

И тогда перед должником возникает довольно сложный вопрос: удерживать ли налог с доходов нерезидента с источником происхождения из Украины (так называемый налог на репатриацию) при выплатах в пользу нерезидента по кредитному договору, обязательства по которому банк-резидент отступил нерезиденту?

Не требуют особого доказательства утверждения о том, что в момент вступления в силу договора об уступке права требования по кредитному договору и кредитным договором (с учетом изменений) и уплаты средств первоначальному кредитору за уступку права требования:

• у заемщика не возникает ни доходов, ни расходов, поскольку сумма его обязательств не меняется (при условии, что часть обязательств не прощается и не уменьшается за счет перечисления в иностранную валюту, исковая давность не проходит). Меняется кредитор в обязательстве, а у дебитора обязательства по платежам по кредитному договору при этом не прекращаются. Обязательство должно быть выполнено в пользу нового кредитора;

• у нерезидента - нового кредитора не возникает доходов, выплаты доходов в его пользу не осуществляются.

Но в момент осуществления выплаты нерезиденту средств, как новому кредитору по кредитному договору, возникает вопрос относительно удержания налога с доходов, которые будут выплачиваться, и здесь возможны несколько точек зрения.

Первая. Основная сумма кредита, которая будет возвращаться нерезиденту (как новому кредитору), не включается в доходы и не подлежит налогообложению, и налог в размере 15% при выплате не удерживается. Это можно обосновать нормами пп. 14.1.267 и 153.4.1 НКУ.

Подпунктом 153.4.1 НКУ определено, что с учетом особенностей, установленных разделом III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса, не включаются в доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком в связи с получением налогоплательщиком основной суммы финансовых кредитов, в том числе субординированного долга, займов от других лиц-кредиторов, а также возвратом основной суммы финансовых кредитов, займов, предоставленных налогоплательщиком другим лицам-дебиторам, получением части консолидированного ипотечного долга владельцами ипотечных сертификатов участия, заменой одной доли консолидированного ипотечного долга на другую. Ссуда - это денежные средства, предоставляемые резидентами, финансовыми учреждениями или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммы займа (пп. 14.1.267 НКУ).

 Соответственно, основная сумма кредита не включается заемщиком в расходы. Не включаются в расходы средства или имущество, предоставленные налогоплательщиком в связи с возвратом налогоплательщиком основной суммы кредита, в том числе субординированного долга, займа, части консолидированного ипотечного долга при погашении ипотечного сертификата участия, но не более суммы, уплаченной за приобретение такого сертификата другим лицам-кредиторам, процентного займа, а также с предоставлением основной суммы кредита, займа другим лицам-дебиторам, выкупа (замены) одной доли консолидированного ипотечного долга на другую согласно закону (пп. 153.4.2 НКУ).

Проценты (начисленные до и после уступки) по кредитному договору являются доходом нерезидента (пп. «а» п. 160.1 НКУ) с учетом пп. 153.2.5 НКУ. Поэтому в момент выплаты удерживается 15% от суммы выплаты. Сумма процентов включается в расходы заемщика с учетом п.п. 141.2 и 161.2 НК, а также пп. 153.2.4 Налогового кодекса. Дата признания процентов в качестве расходов определяется с учетом ст. 138 НКУ.

Здесь следует заметить, что, согласно пп. 153.4.1 Кодекса, не включаются в состав доходов средства в связи с возвратом основной суммы финансовых кредитов, займов, предоставленных налогоплательщиком другим лицам-дебиторам. А в нашем случае (хотя по договору уступки новый кредитор имеет права и обязанности первоначального кредитора), строго говоря, фактического предоставления средств заемщику (да еще и в иностранной валюте) нерезидент не совершал.

Вторая. Доход нерезидента (как другой доход по пп. «И» пп. 160.1 НКУ) по особой операции по уступке права требования определяется с учетом п. 153.5 Налогового кодекса (ведется отдельный учет финансового результата по данной операции), о котором говорилось вначале.

Нерезидент предоставляет резиденту-заемщику информацию с подтверждающими документами о понесенных расходах на приобретение права требования. Суммы, которые будут выплачиваться нерезиденту как новому кредитору и превышать расходы нерезидента, являются доходом, в момент выплаты удерживается 15% от суммы дохода (прибыли).

Обратите внимание! Имеют значение условия погашения обязательства по кредитному договору. Если сначала будут погашаться проценты (хотя бы и в сумме, не превышающей расходов нерезидента на приобретение), все равно встанет вопрос об удержании налога с процентов. Если сначала будет погашаться основная сумма кредита, то можно говорить об отсутствии дохода (в сумме, не превышать расходов нерезидента на приобретение).

Расходы заемщика формируются так же, как и при первой точке зрения.

Третья (фискальная). Доходы нерезидента, из которых при выплате удерживается 15%, определены в пп. 160.1-160.2 НКУ. В них предусмотрено удержание налога с полной суммы выплачиваемого дохода (т.е. без учета каких-либо расходов нерезидента, без применения пп. 153.4-153.5 и других норм раздела III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса относительно определения базы налогообложения налогом на прибыль).

Расходы заемщика формируются так же, как и при первой точке зрения.

Если подвести итог, то вторая точка зрения на проблему налогообложения выплат в пользу нерезидента как нового кредитора представляется наиболее логичной и сбалансированной по доходам и налогов нерезидента. Однако, к сожалению, прослеживается неоднозначное регулирование данной ситуации нормами НКУ. Поэтому налогоплательщику следует обращаться за индивидуальным налоговым разъяснением, если он окажется в такой ситуации.