№2(13)(2013)

Під час своєї роботи аудитор зобов'язаний спробувати позбутися від сумнівів у тому, що у фінансовій звітності клієнта є істотні спотворення. А якщо це не вдалося, то оцінити можливі наслідки даних спотворень і спробувати з'ясувати їх природу: чи суттєві спотворення є наслідком ненавмисної помилки, чи є підстави говорити про фальсифікації або, якщо слідувати вже сталій термінології в аудиті, - шахрайство.

Цей непростий обов'язок передбачений міжнародним стандартом аудиту 240 «Відповідальність аудитора щодо шахрайства при аудиті фінансової звітності» (МСА 240). Виконати цей обов'язок можливо лише чітко розуміючи, який сенс вкладений (а який ні) у термін «шахрайство». Для початку зазначимо, що під терміном «шахрайство в цілях МСА» мається на увазі дещо інший зміст, ніж викладений у Кримінальному кодексі або який розуміється на побутовому рівні. Та й застосовність даного терміна також має свою специфіку: вона обмежена аудитом фінансової звітності.

Це очевидні, явним чином оговорені в МСА 240 особливості. А є ще й неявні, які наочно помітні при більш детальному аналізі дефініції шахрайства, який найзручніше виконати за допомогою математичної (теоретико-множинної) моделі.

Математична модель

Шахрайство в МСА 240 визначене як «навмисна дія одного або більшої кількості осіб з числа управлінського персоналу, тих, хто наділений найвищими повноваженнями, працівників або третіх осіб, які пов'язані із застосуванням обману для одержання неправомірної або незаконної переваги»1. Це досить багатослівне (хоч у перекладі, хоч в оригіналі) визначення можна представити в логіко-алгебраїчному вигляді. Але для початку потрібно формалізувати предметну область.

Позначимо S безліч суб'єктів (ті, хто можуть шахраювати), A - безліч можливих дій цих суб'єктів. Тоді визначення шахрайства можна представити у вигляді пропозиціональної функції μ (x, y), де x ∈ A, y ∈ S. Значень ця функція може приймати тільки два:

істина - при виконанні умов, зазначених у визначенні шахрайства;

неправда - в іншому випадку.

Розглянемо область визначення функції μ (x, y) докладніше. Враховуючи ознаки дій, використаних при визначенні шахрайства, з множини A допустимих дій суб'єктів з множини S має сенс виділити підмножини:

A1 - множина дій, що характеризуються наявністю умислу;

A2 - множина дій, що мають ознаки обману;

A3 - множина дій, вчинених з метою отримання неправомірної вигоди;

A4 - множина дій, вчинених з метою отримання незаконної переваги.

Очевидно, що A4 ⊂ A3, тобто безліч неправомірних дій включає в себе безліч незаконних дій (зворотне, в загальному випадку, невірно).

Також із множини S діючих суб'єктів має сенс виділити підмножини:

S10 - множини, що складаються з одного елемента (одного суб'єкта);

S21 - управлінський персонал;

S22 - особи, наділені найвищими повноваженнями;

S23 - працівники;

S24 - треті особи.

Очевидно, що S = S21 ∪ S22 ∪ S23 ∪ S24.

На виділених множинах введемо допоміжні пропозіціональні функції (див. табл. 1) і, застосувавши їх, отримаємо наступне представлення для функції μ (x, y):

μ (x, y) = α (x) ∧ (β1 (y) ∨ β2 (y)) ∧ (γ1 (y) ∨ γ2 (y) ∨ γ2 (y) ∨ γ4 (y)) ∧ δ (x) ∧ (η (x) ∨ η1 (x)) (1)

[1]Fraud – An intentional act by one or more individuals among management, those charged with governance, employees, or third parties, involving the use of deception to obtain an unjust or illegal advantage (http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a012-2010-iaasb-handbook-isa-240.pdf)

Таблиця 1

Таблиця істинності допоміжних пропозиціональних функцій

Аналіз моделі

Наведена теоретико-множинна модель дозволяє чітко, однозначно визначити термін «шахрайство», а також описати алгоритми його виявлення і, відповідно, реагування аудитора.

Розглянемо одну з можливостей, наданих математичною моделлю. Для початку з'ясуємо, які значення приймає вираження β1 (y) ∨ β2 (y):

при y ∈ S10 маємо β1 (y) = 1, β2 (y) = 0, отже, β1 (y) ∨ β2 (y) = 1 ∨ 0 = 1

при y ∉ S10 маємо β1 (y) = 0, β2 (y) = 1, отже, β1 (y) ∨ β2 (y) = 0 ∨ 1 = 1

тобто, виявляється, на всій області визначення диз'юнкція двох пропозіціональних функцій β1 (y) і β2 (y) має одне і те ж значення! Таким чином, отримуємо:

β1 (y) ∨ β2 (y) ≡ 1, (2)

Далі, діючи аналогічно, розглянемо значення вираження γ1 (y) ∨ γ2 (y) ∨ γ2 (y) ∨ γ4 (y), яке позначимо як γ (y):

при y ∈ S21 маємо γ1 (y) = 1, γ2 (y) = 0, γ3 (y) = 0, γ4 (y) = 0, отже, γ (y) = 1 ∨ 0 ∨ 0 ∨ 0 = 1 ;

при y ∈ S22 маємо γ1 (y) = 0, γ2 (y) = 1, γ3 (y) = 0, γ4 (y) = 0, отже, γ (y) = 0 ∨ 1 ∨ 0 ∨ 0 = 1 ;

при y ∈ S23 маємо γ1 (y) = 0, γ2 (y) = 0, γ3 (y) = 1, γ4 (y) = 0, отже, γ (y) = 0 ∨ 0 ∨ 1 ∨ 0 = 1 ;

при y ∈ S24 маємо γ1 (y) = 0, γ2 (y) = 0, γ3 (y) = 0, γ4 (y) = 1, отже, γ (y) = 0 ∨ 0 ∨ 0 ∨ 1 = 1 .

Оскільки, як зазначалося вище, S = S21 ∪ S22 ∪ S23 ∪ S24, виходить, що на всій області визначення функція γ (y) ≡ 1. Відповідно, маємо:

γ1 (y) ∨ γ2 (y) ∨ γ2 (y) ∨ γ4 (y)) ≡ 1, (3)

І, нарешті, розглянемо вираження η (x) ∨ η1 (x):

при x ∈ A3 η (x) = 1, отже, η (y) ∨ η1 (y) = 1;

при x ∈ A4 η1 (x) = 1 і, оскільки A4 ⊂ A3, η (x) = 1, отже, η (y) ∨ η1 (y) = 1.

Звідси приходимо до більш простого вираження:

η (y) ∨ η1 (y) = η (y), (4)

Отже, вихідна пропозіціональна функція, що визначає наявність шахрайства, набуває вигляду:

μ (x, y) = α (x) ∧ δ (x) ∧ η (x), (5)

Якщо повернутися до вихідних позначень, то перетворену функцію можна інтерпретувати так: «Шахрайство - умисна дія, яка пов'язана із застосуванням обману для отримання неправомірної переваги», тобто маємо визначення шахрайства у всіх істотних аспектах.

Як нескладно помітити, в отриманій дефініції шахрайства, на відміну від вихідної, відсутня згадка про суб'єкта. Але це, звичайно ж, не позбавляє аудитора від необхідності вивчення «людського фактора». Згадуються у визначенні шахрайства люди чи ні - все одно за кожним фактом появи неправомірної вигоди хтось стоїть (як це проявляється, див. додаток 1). І цей хтось характеризується не тільки службовим становищем або кількістю помічників (п. 11 МСА 240), але володіє цілим набором яскраво виражених людських рис, таких як винахідливість, підлість, підступність. Ось яке поетичне визначення дає президент Асоціації з протидії економічному шахрайству (Болгарія) Димитр Дінев2: «Шахрайство - всякі різноманітні засоби, які людська винахідливість може створити і якими користується відповідний індивід, щоб отримати переваги перед іншими за допомогою фальшивих тверджень або замовчування справжнього стану речей. Ці засоби включають несподівані дії, хитрість, підступність або лицемірство, а також інші нечесні наміри обдурити людину».

 Сигнальні прапорці (додаток 1)

Приклади обставин, що свідчать про можливість шахрайства

ñ Відсутність документів.

ñ Наявність документів, які містять ознаки змін.

ñ Недоступність оригіналів документів, за винятком фотокопій або копій, переданих в електронній формі, якщо обставини припускають наявність оригіналів.

ñ Непідтверджені або неузгоджені залишки на рахунках або операції.

ñ Незрозумілі або непереконливо пояснені відмінності між дебіторською заборгованістю в аналітичному обліку і синтетичним обліком або між повідомленнями від клієнтів і дебіторською заборгованістю в аналітичному обліку.

ñ Пропажа або відсутність оплачених чеків в ситуаціях, коли оплачені чеки зазвичай повертаються організації разом із довідкою банку.

ñ Проведення звірок з несподіваних питань на істотні суми.

ñ Незвичайні зміни балансу, зміна тенденцій або важливих показників або залежностей у фінансовій звітності (наприклад, дебіторська заборгованість зростає швидше, ніж доходи).

ñ Непослідовні, туманні або неправдоподібні відповіді від керівництва або співробітників на запити або в результаті аналітичної роботи аудиторів.

ñ Незвичайні розбіжності між обліковими даними організації та відповідями на запити про надання підтверджень.

ñ Значна кількість кредитових записів та інших змін, внесених в облік дебіторської заборгованості.

_____________________________________________________________________________________________________________________________

2audukr.com.ua/articles/dinev.html

ñ Операції, невраховані повністю або вчасно або стосовно яких невірними є сума, звітний період, класифікація або облікова політика.

ñ Внесення в останній момент змін, які суттєво змінюють фінансові результати.

ñ Ознаки доступу співробітників до систем та облікових записів, не пов'язаних з виконанням ними своїх обов'язків.

ñ Повідомлення чи скарги на адресу аудитора про передбачувані факти шахрайства.

Доповнення моделі

Вищеописана теоретико-множинна модель має один, але істотний недолік: вона статична. Насправді ж множина шахрайських дій А і суб'єктів шахрайства множини S в процесі аудиту постійно змінюються. На початковій стадії множина S взагалі порожня, її належить наповнити елементами - дійовими особами підприємства, що аудиюється, та пов'язаними з ними різними суб'єктами (в тому числі і зовнішніми стосовно підприємства, що аудиюється). Щодо множини А, то вона на початковій стадії повинна бути наповнене «під зав'язку», тобто включати в себе всі відомі шахрайські дії. А потім множина А повинна бути скорочена шляхом відкидання елементів, неможливих на даному підприємстві. Крім того, множини А і S повинні відповідати один одному:

ñ кожному елементу S повинен відповідати хоча б один елемент A (якщо ми розглядаємо потенційне шахрайство суб'єкта, то воно повинно якось проявитися);

ñ кожному елементу A повинен відповідати хоча б один елемент S (якщо ми розглядаємо шахрайське дію, то вона кимось вчиняється).

І, нарешті, модель повинна давати результат у вигляді списку обґрунтованих аудиторських процедур, що призводять до появи аудиторських доказів і реакції на них аудитора (див. додаток 2).

Реакція (додаток 2)

Приклади реакції на виявлені можливості шахрайства

ñ Раптове відвідування різних місць або проведення певних перевірок без попереднього повідомлення.

ñ Запит на інвентаризацію в день закінчення звітного періоду або в день, максимально близький до кінця періоду.

ñ Зміна підходу до аудиторської перевірки в поточному році (наприклад, усне звернення до основних клієнтів і постачальників на додаток до письмового).

ñ Проведення докладної перевірки коригуючих проводок організації за станом на кінець кварталу чи на кінець року.

ñ Стосовно операцій на істотні суми або які здаються незвичайними, особливо тих, які проводяться на кінець звітного періоду.

ñ Проведення інтерв'ю з працівниками, зайнятими у сферах, де був виявлений ризик істотного спотворення інформації.

ñ Спілкування з іншими незалежними аудиторами, які здійснюють перевірку фінансової звітності однієї або декількох дочірніх компаній.

ñ Додаткова експертиза відносно документа фінансової звітності, за яким високий оцінений ризик.

ñ Ретроспективний аналіз відібраних рахунків бухгалтерського балансу.

ñ Проведення аудиторських дій щодо рахунків або звірок організації, включаючи аналіз звірок за проміжні періоди.

ñ Евристичний пошук аномалій в загальному масиві інформації.

ñ Перевірка цілісності комп'ютерної звітності та операцій.

ñ Отримання додаткових аудиторських доказів від джерел за межами особи, яка перевіряється.

ñ Аналіз інформації про доходи з використанням розукрупнення даних (наприклад, порівняння звітності за доходами за місяць, по лінійці продукції, по бізнес-сегменту за поточний звітний період з порівнянними попередніми періодами).

ñ Підтвердження у клієнтів ряду значущих умов договорів, а також відсутність додаткової угоди.

ñ Продукція, гарантовані суми перепродажів, а також умови про припинення зобов'язань або компенсаціях.

ñ Опитування співробітників організації, що займаються продажами і маркетингом, або штатного юрисконсульта (наприклад, про незвичайні операції, здійснені на дату закінчення звітного періоду).

ñ Особиста присутність по одній або декількох адресах під час закінчення звітного періоду.

ñ Перевірка повноти системи обліку.

ñ Вивчення відомостей товарно-матеріальних цінностей організації для з'ясування місць зберігання товарів або їх найменувань, які потребують особливої уваги.

ñ Спостереження за проведенням інвентаризації в окремих підрозділах без повідомлення про це або проведення інвентаризації у всіх підрозділах одночасно.

ñ Проведення інвентаризації в кінці звітного періоду.

ñ Порівняння обсягів за поточний період з попередніми періодами по класах або категоріях обліку, місцезнаходженням або іншими критеріями або порівняння обсягів за результатами інвентаризації з даними постійного обліку.

ñ Перевірка якості розрахунків і підрахунків при проведенні інвентаризації (наприклад, для перевірки можливості пропуску майна або його дублювання).

ñ Залучення експерта для проведення незалежних розрахунків і порівняння їх з розрахунками керівництва.

ñ Перевірка здатності і наміри керівництва щодо реалізації суттєвих запланованих показників.

ñ Підрахунок готівкових грошових коштів або цінних паперів на кінець року.

ñ Отримання безпосередньо від клієнтів підтверджень операцій по рахунках.

ñ Аналіз нестач при інвентаризації по підрозділах і видах продукції.

ñ Порівняння ключових показників інвентаризації із звичайними за цим сектором.

ñ Звірка підтверджуючої документації зі списань з даними постійного обліку товарно-матеріальних цінностей.

ñ Зіставлення списку постачальників зі списком співробітників.

ñ Пошук дублікатів адрес, співробітників, номерів платників податків або банківських рахунків.

ñ Перевірка кадрового обліку (наприклад, на предмет атестації персоналу).

ñ Аналіз інформації щодо знижок і повернення товарів.

ñ Перевірка окремих умов договорів із третіми особами.

ñ Отримання доказів того, що договори виконуються відповідно до їх умов.

ñ Перевірка правильності великих або незвичайних витрат.

ñ Перевірка наявності належного дозволу та балансу позик вищої керівної ланки і пов'язаних з нею осіб.

ñ Перевірка рівня і правильності поданих вищою керівною ланкою звітів про витрати.

Таким чином, теоретико-множинна модель повинна бути доповнена операторами, відповідними етапами життєдіяльності моделі:

- збір інформації - оператор Ψ: A, S → A, S;

- обробка інформації - оператор Ћ: A, S → A, S;

- прийняття рішень - оператор Ω: A, S → A, S.

Розглянемо докладніше кожен з операторів.

Ψ: збір інформації.

З урахуванням специфіки моделі процес збору інформації повинен враховувати ряд особливостей. Фахівці з боротьби з економічними злочинами акцентують увагу на передумовах шахрайства (див. додаток 3). В якості ілюстрації вони наводять так званий трикутник шахрайства (д. 1 МСА 240, див. рис. 1). Його вершини визначають мотивацію і можливість для здійснення шахрайства:

1) тиск фінансових обставин або мотив (див. додаток 5);

2) можливість зробити і приховувати акт шахрайства (див. додаток 6);

3) здатність виправдати ці дії («я заслуговую більшого», «всі так роблять», «зараз мені дуже потрібні гроші, поверну одразу ж, як тільки зможу» тощо);

Особи, які відповідають «трикутній» ознаці, - перші кандидати на включення в множину S (діючі суб'єкти). У цю множину на початковому етапі повинні бути включені інші особи, які мають широкі можливості для маніпуляцій, фальсифікацій і т. п. (наприклад, управлінський персонал, д. 5 МСА 240), а також члени різних неформальних груп (п. 11а) МСА 240).

Умови для фальсифікації (додаток 3)

ñ Неефективне корпоративне управління.

ñ Високі стимули за досягнення.

ñ Явне вираження прагнення до мінімізації податкових платежів.

ñ Складна організація роботи підприємства.

ñ Нереалістичні очікування від партнерів.

ñ Різкі коливання рівня рентабельності.

ñ Нереалістичне бюджетування.

ñ Неадекватний внутрішньогосподарський контроль.

Ћ: обробка інформації.

В результаті обробки зібраної інформації множина А (можливі дії, потенційно шахрайські), яка спочатку являє собою перелік всіх можливих шахрайських дій (цей перелік може бути у кожного аудитора свій, в залежності від досвіду і сформованого кола клієнтів), зазнає змін. Із загального шаблонного переліку виключаються елементи, які свідомо неприйнятні для підприємства, що аудиюється. Неприйнятність тієї чи іншої дії (елементу множини А) визначається в залежності від виконання пов'язаної з цією дією умови.

Етап обробки інформації можна вважати завершеним тільки тоді, коли кожному елементу А відповідає хоча б один елемент S, і навпаки - кожному елементу S відповідає хоча б один елемент A. Якщо ця умова виконана, то можна приступати до оцінки ризиків суттєвого викривлення фінансової звітності та розробки планових процедур аудиту.

Шахрайські дії (додаток 4)

ñ Маніпуляція, фальсифікація, зміна облікових записів або документів.

ñ Приховування або пропуск інформації про операції в облікових записах або документах.

ñ Відображення в обліку неіснуючих операцій.

ñ Неправильне застосування облікової політики.

Ω: прийняття рішень.

Після того як отримані адекватно наповнені множини А і S, може бути запланований набір відповідних аудиторських процедур. До речі, не виключено, що за результатами виконання цих аудиторських процедур може виникнути необхідність уточнення елементів множин А і S.

Зазначимо, що незважаючи на дотримання всіх заходів (планування, проведення аудиторських процедур) і наявність ефективних систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, існує неминучий ризик невиявлення суттєвих викривлень внаслідок шахрайства. Така вже специфіка цього явища, оскільки воно передбачає дії, спрямовані на його приховування та надання аудиторові недостовірної інформації. Тому аудитор повинен повідомити керівникам суб'єкта про свої підозри з приводу шахрайства, навіть якщо воно не тягне істотних наслідків для фінансової звітності (п. 40 МСА 240). Якщо у вчиненні шахрайства підозрюються керівники вищого рангу, то аудитору є сенс звернутися за юридичною консультацією.

Застосування моделі

Для ілюстрації застосування «шахрайської» моделі розглянемо приклад із практики (всі імена змінені. - Ред.) АТ «Сицилійська випічка» (в «шахрайському» зрізі, тобто з мінімумом подробиць, що виводять за рамки «зони компетентності» МСА 240) . Підприємство займається виробництвом і збутом кондитерських виробів. Завдяки грамотному менеджменту, на думку топ-менеджера, підприємство, незважаючи на кризові явища, не відчуває жодних труднощів, активно розвивається, збільшуючи кількість збутових точок і розширюючи регіон своєї присутності. Але при цьому фінансові показники (прибуток, доходи від продажів) практично не змінюються. Ця обставина і спонукала найбільшого акціонера (за його словами) звернутися до аудитора.

Аудитор приступив до стандартної процедури збору інформації про підприємство, у тому числі (оператор Ψ):

ñ надіслав запити керівнику підприємства і його власнику з приводу наявної інформації про будь-які факти шахрайства (і підозрах з цього приводу) щодо підприємства;

ñ надіслав запити в місцеві податкові органи (з відома і схвалення керівника підприємства) для підтвердження сальдо розрахунків з податків і зборів;

ñ підготував добірку різних згадок про підприємство в місцевій пресі та в Інтернеті.

В результаті проведених заходів були ідентифіковані наступні специфічні умови.

<td style="width: 482.3pt; border-style: none solid solid; border-right-color: bla