№1(12)(2013)

Документування — важлива й невід'ємна складова аудиторської діяльності. Як і інші елементи аудита, документування повинне ґрунтуватися на принципах професійного скептицизму, необхідності, доречності, вірогідності й достатності.

У процесі документування кожного аудиторського завдання формується аудиторський файл — сукупність аудиторської документації, підготовленої під час виконання конкретного аудиторського завдання. Від того, наскільки якісно вона заповнена, залежить багато чого, аж до відповіді на запитання: чи має право на професійне існування аудитор, який заповнив даний аудиторський файл?

Аудиторський файл

Аудиторський файл, як і аудиторський доказ, може мати й паперову, і електронну форму, втім, можливий будь-який інший носій (д. 3 МСА 230). Наповнення аудиторського файлу відбувається паралельно з виконанням аудиторського завдання. Після його завершення аудиторський файл повинен зберігатися не менше п'яти років (д. 23 МСА 230). Дата відліку визначається за датою аудиторського звіту або за датою аудиторського звіту групи, якщо вона більш пізня. Потрібно відзначити, що строк зберігання аудиторського файлу, як і інші параметри, про які йтиметься далі, внутрішньофірмовими стандартами можуть бути визначені жорсткіше.

Поточний зміст аудиторського файлу повинен відповідати поточному стану виконуваного аудиторського завдання, тобто  аудиторський файл слід поповнювати вчасно (пп. 7, 14 МСА 230). Коли аудиторський файл сформований остаточно – зазвичай не пізніше ніж через 60 днів після завершення аудиторського завдання (д. 21 МСА 230), його зміст не підлягає перегляду (п. 15 МСА 230).

Остаточний аудиторський файл може бути доповнений новими аудиторськими доказами. Така необхідність виникає після розгляду питань, що виникають після дати аудиторського звіту (п. 16 МСА 230), або коментарів, отриманих від зовнішніх або внутрішніх контролерів (д. 24 МСА 230).

Слід зазначити, що аудиторський файл є власністю аудитора (аудиторської фірми). Але це не означає, що аудитор може розпоряджатися цією інформацією самовільно. Потрібно пам'ятати про дотримання конфіденційності (п. 46 МСКК 1) і, у випадку передачі частини аудиторського файлу третім особам навіть із дозволу клієнта, про загрозу незалежності як аудитора (аудиторської фірми), так і його персоналу (п. 20 МСКК 1).

Приклад: МСА не містить регламентації змісту аудиторського файлу, тому кожний аудитор (у широкому сенсі цього слова, що вміщує й аудиторську фірму), виходячи з норм МСА та конкретних особливостей своєї діяльності, зобов'язаний визначити структуру аудиторського файлу та правила його формування, супроводу й ліквідації (пп. 45-47 МСКК 1). Наведемо приклад змісту ( з якого видна й структура) аудиторського файлу:

Анотація (пп.10-12 МСА 210: погоджені умови завдання — ціль і обсяг аудита, відповідальність аудитора, відповідальність управлінського персоналу, очікувана форма аудиторського звіту й обов'язкове застереження на можливість обґрунтованої зміни цієї форми).

Зміст

Виконавці (п. 9б) МСА 230: хто і коли виконував завдання; п.9в) МСА 230: хто і коли здійснював нагляд; п.13б) МСА 230: хто і коли вносив остаточні зміни в аудиторський файл).

План аудиту (п. 12 МСА 300: загальна стратегія та план аудиту, важливі зміни в них і причини для цього).

Аудиторські процедури та докази (п. 8а) МСА 230: характер, час і обсяг виконаних процедур; п. 8б) МСА 230: результати виконання аудиторських процедур і отримані аудиторські підтвердження; п. 9а) МСА 230: характеристики перевірених статей або питань, час і обсяг виконаних процедур; п. 50 МСА 600: обговорення та листування з питань відбору та виконання аудиторських процедур і результатів їх виконання):

оцінки ризиків суттєвого викривлення (пп. 44-45 МСА 240: суттєві погоджені рішення  щодо впливу на фінзвітність можливого шахрайства або помилок, ідентифіковані й оцінені ризики внаслідок шахрайства на рівні фінзвітності й тверджень, реакція на них аудитора; п. 32 МСА 315: ідентифіковані й оцінені ризики істотних викривлень на рівні фінзвітності й тверджень, ідентифіковані ризики та контрольні заходи, важливі особливості діяльності суб'єкта аудиту та джерела інформації про це, прийняті істотні рішення за підсумками обговорення даного виду ризиків; пп. 28-29 МСА 330: реакція на оцінені ризики за МСА 300 і опис додаткових аудиторських процедур і зроблених за їхніми підсумками висновками);

рівні істотності (п. 14 320: рівні істотності в цілому у фінзвітності і для окремих категорій, інформація про перегляд рівнів істотності);

оцінка виявлених викривлень (п. 15 450: гранична сума для незначних викривлень, перелік виявлених викривлень і реакція на кожне з них клієнта, висновок щодо істотності невиправлених викривлень);

облікові оцінки (п. 23 320: обґрунтованість, інформація про облікові оцінки, що містять істотні ризики, ознаки можливої упередженості управлінського персоналу);

зв'язані особи (п. 28 550: ідентифіковані зв'язані особи, характер взаємин із ними):

легітимність (пп. 29 МСА 250: ідентифіковані та ймовірні відхилення від вимог законодавчих і нормативних актів, результати обговорення з управлінським персоналом);

внутрішній аудит (п.13 610: обґрунтовані висновки щодо якості роботи внутрішніх аудиторів (при їхній наявності);

меморандуми, резюме та листування з істотних питань (п. 23 МСА 260: інформація, якою слід ділитися з управлінським персоналом).

Контроль якості (п. 24 МСА 220: дотримання етичних норм, незалежність, характер і обсяг консультацій і висновки по них, висновки відповідального за нагляд).

Відхилення (п. 12 МСА 230: виконані альтернативні аудиторські процедури, причини їх застосування).

Аудиторський звіт (д. 7 МСА 230).

Постпитання (п.13 МСА 230: виконані аудиторські процедури після дати аудиторського звіту, причини й результати таких дій).

Аудиторські докази

Аудиторський доказ, як правило, є результатом виконання аудиторської процедури. Виключення — інформація, отримана поза процесом виконання аудиторського завдання (наприклад, при прийнятті нових клієнтів або виконанні попередніх аудиторських завдань (д. 26 МСА 230). Втім, якщо ввести нове поняття «зовнішня процедура», що включає в себе перераховані вище виключення, то можна дійти до більш простого, з погляду методології, визначення: аудиторський доказ – це результат аудиторської процедури.

Аудиторські докази — фундамент для аудиторських висновків, тому вони повинні задовольняти кількісним і якісним вимогам:

достатність — кількість аудиторських доказів, залежить від якості аудиторських доказів і результатів оцінки ризиків істотних викривлень (п. 5б) МСА 500);

 Примітка. Чим вище ризики, тим більше потрібно якісних аудиторських доказів.

доречність — логічний взаємозв'язок розглянутого твердження та мети аудиторської процедури (дд. 27-30 МСА 500);

 Примітка. Аудиторські докази, отримані з різних джерел, можуть виявитися цілком доречними для того самого твердження.

вірогідність — надійність аудиторського доказу, залежить від джерела, способу й умов одержання інформації (дд. 31-51 МСА 500);

Примітка. Аудиторські докази в документальній формі є більш достовірними, ніж усні заяви тих або інших осіб.

Одна із цілей, яку переслідує документування, — доказ того факту, що аудит проводився відповідно до МСА (п. 5б) МСА 230). Але для цього не обов'язково документувати абсолютно всі розглянуті аудитором питання (д. 7 МСА 230), не потрібно зберігати неправильну або замінену документацію (д. 4 МСА 230).

Аудиторські процедури

Можна виділити вісім видів аудиторських процедур (за МСА 500 «Аудиторські докази» - сім. — Ред.), у результаті проведення яких отримують аудиторські докази:

аналітична процедура — оцінка правдоподібності фінансової інформації шляхом зіставлення її з нефінансовою інформацією (порівняння фінансових показників із прогнозними, порівняння фактичних даних з використання матеріальних ресурсів з отриманими фінансовими результатами тощо);

Приклад: При виконанні аудиторського завдання аудитор зіставив дані про продажі з даними про витрату матеріалів. У результаті були виявлені періоди з найбільшими розбіжностями. Таким чином, було ухвалене рішення про поглиблений розгляд документів первинного обліку в одному з таких періодів. У підсумку аудитор зробив висновок, що на даному підприємстві він не має можливості отримати достатні та задовільні докази, що дозволяють дійти висновку про відсутність у фінансовій звітності істотних викривлень (п. 6б) МСА 705).

зовнішнє підтвердження — отримання офіційних відповідей на запити аудитора до третіх сторін (підтвердження контрагентами залишків на рахунках або договірних умов, додаткових зобов'язань сторін тощо);

Приклад: Аудиторська фірма, виконуючи аудиторське завдання з надання впевненості, не запросила в податковій інспекції підтвердження сальдо розрахунків підприємства, що аудиюється, зі сплати податків і зборів. Як згодом з'ясувалося, між даними фінансової звітності підприємства та даними податкової інспекції були істотні розбіжності. Це стало основою для користувача фінансової звітності оскаржити дії аудиторської фірми. У результаті розгляду скарги АПУ застосувала дисциплінарні заходи до аудиторської фірми і її посадових осіб.

зовнішня процедура — отримання інформації поза процесом виконання аудиторського завдання (при виконанні попереднього аудиторського завдання, прийнятті нового клієнта або продовженні відносин зі старим, після дати аудиторського звіту тощо);

Приклад: У процесі аудита великого виробничого підприємства N аудитор звернув увагу на наявність дебіторської заборгованості підприємства F (за контекстом МСА, під попереднім аудиторським завданням мається на увазі аудиторське завдання, виконане в того ж клієнта. — Ред.). Так уже склалося, що аудитор перевіряв підприємство F і добре пам'ятав, що воно на ту само дату не мало жодних зобов'язань. Таким чином, була приділена увага порядку оформлення документообігу. У результаті з'ясувалося, що група осіб мала несанкціонований доступ до печатки підприємства N, завдяки чому ця група осіб зробила ряд розкрадань, частина яких була виявлена в результаті позачергової інвентаризації. У підсумку аудитор зробив висновок, що на даному підприємстві він все-таки отримав достатні й задовільні докази, що дозволяють дійти висновку про те, що у фінансовій звітності є істотні викривлення, але вони не є всеосяжними (п. 7а) МСА 705).

запит — отримання відомостей з різних джерел (Інтернет, ЗМІ, інформовані особи тощо);

Приклад: Зустрілися колишні однокласники. Одні в бухгалтерії фірми А, інші — в аудиторській компанії. У ході неформального спілкування аудитори почули, що їх клієнт не мав жодних відносин із фірмою А (хоча за даними бухобліку мав, та ще які!). У результаті був підготовлений і надісланий офіційний запит на фірму А й отримана така ж офіційна відповідь: фірма А не мала й не має ніяких контактів із вашим клієнтом...

...так і виник скандал з Parmalat.

спостереження — отримання інформації про хід виконання посадових обов'язків персоналом або роботи обладнання клієнта (як здійснюються заходи щодо внутрішнього контролю, як проводиться інвентаризація тощо);

повторне виконання — виконання аудитором дій персоналу фірми-замовника (повторення процедури внутрішнього контролю тощо);

повторні розрахунки - перевірка правильності обчислень (розрахунки по зарплатних нарахуваннях і відрахуваннях, калькуляції собівартості тощо);

Приклад: Аудитор самостійно здійснив розрахунок штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податків. У результаті була виявлена систематична помилка в розрахунках, виконаних податковою інспекцією. Після не дуже приємних дискусій з податківцями сума недоїмки була значно зменшена.

перевірка — дослідження документів або огляд матеріальних об'єктів замовника (перевірка облікових регістрів, первинних документів, огляд основних фондів тощо);

Приклад: У процесі аудиту радгоспу, що готувався до приватизації, аудитор попросив показати сільгоспугіддя. Вони виявилися у вкрай занедбаному стані — у бур'янах можна було сміливо  відкривати мисливські угіддя. Ця обставина змусила аудитора звернути увагу на облік ГСМ. З’ясувалося, що радгосп, одержуючи солярку за пільговими цінами, використовував її не за цільовим призначенням. Замість того щоб обробляти поля, робочі радгоспу спалювали пальне в поїздках на міський ринок, та ще при цьому оплачували 50% собівартості перевезень. Таким чином, були виявлені й оцінені ризики, пов'язані з можливим застосуванням різних санкцій з боку державних контролюючих органів.

***

Документування аудита — процес трудомісткий і, відповідно, витратний. Для практикуючих аудиторів це очевидно. Але чи відомо про цей аспект аудиторської діяльності клієнтам, особливо тим, хто скаржиться на «необґрунтовано високу» вартість аудиторських послуг? Швидше за все — ні. Тому потрібно не тільки впроваджувати в аудиторську практику документування відповідно до МСА 230, домагаючись підвищення якості аудиторських послуг (і своєї захищеності від усіляких контролерів та інших незадоволених осіб), але й пояснювати клієнтам особливості своєї роботи аудиторів, що змушені зазнавати додаткових витрат.