№7(18)(2013)

С вступлением в действие с 01.04.2011 г. раздела III «Налог на прибыль» НКУ одним из актуальных вопросов при определении объекта налогообложения стало исчисление себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. В НКУ приведен перечень расходов, учитываемых при формировании «налоговой себестоимости», определена дата их признания. О том, как при проведении аудита убедиться в правильности расчета «налоговой себестоимости», и пойдет речь в данной консультации.

Cебестоимость с точки зрения налогового учета, основные ее элементы В соответствии с пп. 14.1.228 НКУ, себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг – это расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с П(С)БУ, применяемыми в части, не противоречащей положениям НКУ. Такими расходами, согласно п. 138.8 НКУ, являются:

• прямые материальные расходы;
• прямые расходы на оплату труда;
• амортизация производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
• общепроизводственные расходы, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с П(С)БУ;
• стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
• другие прямые расходы, в том числе расходы по приобретению электрической энергии (включая реактивную).

В соответствии с п. 44.1 НКУ, предприятия «обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством». Также в п. 44.2 НКУ зафиксировано, что в целях определения объекта налогообложения предприятия – плательщики налога на прибыль используют данные бухгалтерского учета доходов и расходов с учетом положений НКУ. Поэтому в ходе проведения аудита формирования себестоимости аудитор обязан использовать данные бухгалтерского учета, а также большое внимание уделить оформлению первичных документов, подтверждающих данные учета. Остановимся на некоторых важных моментах.

Проверка формирования прямых материальных расходов
Согласно пп. 138.8.1 НКУ, к прямым материальным расходам относится стоимость сырья и основных материалов, образующих основу изготовленного товара, выполненной работы, предоставленной услуги, приобретенных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Стоимость возвратных отходов производства вычитается из стоимости прямых материальных расходов.
Стоимость сырья и материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, топлива, готовой продукции, товаров, в соответствии с требованиями Инструкции № 291, учитывается на соответствующих субсчетах счетов класса 2 «Запасы».
Аудитор, изучая порядок формирования прямых материальных расходов, должен учитывать отраслевую специфику проверяемого предприятия: на производственном предприятии следует уделить особое внимание анализу движения средств по субсчету 201 «Сырье и материалы», на автотранспортном – по субсчету 203 «Топливо», на предприятиях-застройщиках – по субсчету 205 «Строительные материалы». Если предприятие использует 8-й класс счетов, то необходимо проанализировать движение по счету 80 «Материальные расходы», в разрезе соответствующих субсчетов (801–809). Со счета 80 суммы материальных расходов попадают на счет 23 «Производство», предназначенный для обобщения информации о расходах на производство продукции (работ, услуг). Если же предприятие не использует 8-й класс счетов, то сумма прямых материальных расходов сразу аккумулируется по дебету счета 23. При производстве продукции сумма расходов, сгруппированных на счете 23, формирует фактическую производственную себестоимость – корреспонденция счетов будет иметь такой вид: дебет счета 26 «Готовая продукция» – кредит счета 23 при реализации готовой продукции (отпуске покупателям): дебет субсчета 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции». При предоставлении услуг корреспонденция счетов будет выглядеть так: дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» – кредит счета 23. Аудитору в данных случаях следует убедиться, что реализация продукции (работ, услуг) действительно имела место быть, прямые материальные расходы отражены в налоговом учете так, как это предусмотрено п. 138.4 НКУ, то есть в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации.

Проверка формирования прямых расходов на оплату труда
В соответствии с пп. 138.8.2. НКУ, «в состав прямых расходов на оплату труда включаются заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов». Особенности включения расходов на оплату труда в состав «налоговых» расходов изложены в п. 142.1 НКУ, это – «начисленные расходы на оплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров, работ, услуг, расходы на оплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг согласно договорам гражданско-правового характера, любая другая оплата в денежной или натуральной форме, установленная по договоренности сторон, (кроме сумм материальной помощи, освобождаемых от налогообложения согласно нормам раздела IV настоящего Кодекса)».
Таким образом, из приведенных норм НКУ следует, что применение систем оплаты труда должно быть подтверждено рядом документов: коллективным договором, штатным расписанием, трудовыми соглашениями, в общем, докумен­тами, свидетельствующими о наличии договоренности сторон. В бухгалтерском учете данные расходы отражаются по кредиту субсчета 661 «Расчеты по заработной плате» в корреспонденции со счетом 81 «Расходы на оплату труда», далее сумма попадает на счет 23.

Проверка правильности начисления амортизации производственных основных средств и нематериальных активов
На производственных предприятиях стоимость основных средств и нематериальных активов, непосредственно занятых в производстве продукции, предоставлении услуг (далее – производственные ОС и НМА), занимает существенный удельный вес в стоимости всех активов. От правильного выбора метода начисления амортизации таких ОС и МНА во многом зависит достоверность налогового учета. Аудитору необходимо изучить всю структуру ОС и МНА предприятия, при этом обратить внимание на такие моменты:
все ли объекты ОС и НМА, амортизация которых включена в себестоимость продукции (работ, услуг),
действительно непосредственно участвуют в производственном процессе;
нет ли среди объектов ОС и НМА, определенных как административные и/или связанные со сбытом, объектов, амортизацию которых необходимо включать в себестоимость;
не зачислены ли объекты ОС и НМА ошибочно на счета учета запасов;
нет ли среди объектов ОС и НМА объектов, учет которых следует вести на счетах учета запасов (это может касаться дорогостоящих запасных частей к станкам, электродвигателям и пр.).
Ввод в эксплуатацию объектов ОС и НМА должен быть подтвержден первичными документами, а именно: актами приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № ОС-1 (утверждена приказом № 352), акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов по форме № НА-1 (утверждена приказом № 732). Аудитор должен убедиться в их наличии, а также в правильном и полном заполнении всех реквизитов данных форм.

Проверка формирования общепроизводственных расходов, включаемых в себестоимость
Согласно пп. 138.8.5 НКУ, в состав общепроизводственных расходов включаются:

• расходы на управление производством (оплата труда работников аппарата управления цехами, участками, отчисления единого социального взноса по оплате труда таких работников, расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т. п.);
• амортизация объектов ОС и НМА общепроизводственного назначения;
• затраты на содержание, эксплуатацию, страхование, ремонт, оперативную аренду объектов ОС и других необоротных активов общепроизводственного назначения;
• затраты на совершенствование технологии и организации производства;
• затраты на содержание производственных помещений: отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и др.;
• затраты на обслуживание производственного процесса;
• затраты на технику безопасности и охрану труда, понесенные в соответствии с законодательством;
• затраты по подтверждению соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, систем экологического управления, персонала установленным требованиям в соответствии с Законом Украины «О подтверждении соответствия»;
• другие расходы общепроизводственного характера: недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах действующих норм естественной убыли, внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструмен­тов со складов в цеха и готовой продукции на склады и др.

Следует отметить, что вышеприведенный перечень из НКУ и перечень общепроизводственных расходов, изложенный в п. 15 ПБУ 16, тождественны.
При проверке отнесения общепроизводственных расходов в состав себестоимости нужно учитывать особенности их учета, изложенные в п. 16 ПБУ 16:

• общепроизводственные расходы делятся на постоянные и переменные, их перечень и состав устанавливаются предприятием (следовательно, необ­хо­димо изучить положения учетной политики в отношении общепроизводственных расходов (авт.));
• переменные расходы изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности, они распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.), исходя из фактичес­кой мощности отчетного периода;
• постоянные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения при нормальной мощности, при этом остаются нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в период их возникновения (в отличие от переменных и распределенных расходов, которые включаются в состав себестоимости в период реализации (авт.)).

Проверка отражения стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг
При проверке данного вопроса аудитору необходимо обратить внимание:
не включены ли в состав себестоимости транспортно-заготовительные расходы, другие расходы, связанные с доведением запасов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (п. 9 ПБУ 9). Такие суммы нужно включать в первоначальную стоимость запасов, а непосредственно в расходы – по мере выбытия соответствующих объектов запасов;
не включены ли в состав себестоимости расходы по страхованию рисков доставки ОС, на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС, другие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состо­яния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью (п. 8 ПБУ 7). Такие расходы подлежат амортизации как составные части первоначальной стоимости ОС, в целях и бухгалтерского, и налогового учета.